Tipo de gravamen

El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. Así se conceptúa el tipo de gravamen en el artículo 55 de la Ley General Tributaria que determina que los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y que deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

Existen, por tanto, dos modalidades de tipo de gravamen: específicos y porcentuales.

Los tipos de gravamen específicos son cantidades monetarias fijas que se aplican sobre el número de unidades de una base imponible o liquidable no monetaria. Su principal ámbito de aplicación se encuentra en los Impuestos Especiales, que establecen una determinada cantidad a pagar por litro de alcohol, por volumen de cigarrillos, por kilowatios, etc. Así, el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas se exige al tipo de 913,28 euros por hectolitro de alcohol puro; el Impuesto sobre Hidrocarburos grava con 433,79 euros cada 1.000 litros de gasolina con plomo; el Impuesto sobre las Labores del Tabaco establece un tipo proporcional del 51% a los cigarrillos y un tipo específico de 24,1 euros por cada 1.000 cigarrillos.

Los tipos de gravamen específicos, además de estar expresados en forma de cuantía fija también pueden establecerse en forma gradual, es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud (no monetaria).

Los tipos de gravamen porcentuales, también denominados alícuotas, son porcentajes que se aplican sobre una base imponible o liquidable de carácter monetario. Los tipos de gravamen porcentuales pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos.

Los tipos de gravamen proporcionales son los que se fijan en una alícuota que permanece inmutable, independientemente de la cuantía de la base, con lo que el importe final de la deuda tributaria será mayor o menor en función de la cuantía de ésta, no porque se incremente el tipo impositivo. La característica principal de los tipos proporcionales es que el porcentaje a aplicar sobre la base imponible o liquidable no depende de la cuantía de dicha base. Ejemplo de tipo de gravamen proporcional es el IVA, que se aplica al tipo del 21%, independientemente de que el importe de la compra sea de 50 euros o de 1.500 euros; en el primer caso el impuesto asciende a 10,5 euros (50x0,21=10,5) y en el segundo caso a 315 euros (1.500x0,21=315).

Los tipos de gravamen progresivos son los que varían según la base imponible sea mayor o menor, estableciéndose diversas escalas para cada cuantía, fijándose un gravamen más elevado conforme la base aumente hasta un tope máximo, a partir del cual el impuesto vuelve a ser proporcional. Se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo. El ejemplo prototipo de tipo de gravamen porcentual progresivo es el IRPF. Por ejemplo, las rentas de ahorro en el IRPF están gravadas en el ejercicio 2013 al 21% para los primeros 6.000 euros; al 25% para la base comprendida entre 6.000 y 24.000 euros y al 27% para base liquidable superior a 24.000 euros. De este modo, un contribuyente que obtenga rentas del ahorro por importe de 35.000 euros tendrá una factura fiscal de importe total de 8.730 euros de la siguiente forma: los primeros 6.000 euros al 21% (6.000x0,21=1.260); la parte de base comprendida entre 6.000 y 24.000 euros al 25% (18.000x0,25=4.500) y el resto de base superior a 24.000 euros al 27% (11.000x0,27=2.970).

Precisamente, el hecho de que el IRPF tenga establecida una tarifa con una pluralidad de tipos en función de la cuantía de la base, en forma progresiva por escalones, nos lleva a dos nuevos conceptos: el tipo marginal y el tipo medio.

Tomemos como ejemplo la escala general del IRPF para el ejercicio 2013, en la que se han unificado ya los tipos estatal y autonómico, así como el gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público en los ejercicios 2012 y 2013.

Base liquidable general — Hasta euros	Cuota íntegra — Euros	Resto base liquidable — Hasta euros	Tipo aplicable — Porcentaje
0,00	0,00	17.707,20	24,75%
17.707,20	4.382,53	15.300,00	30%
33.007,20	8.972,53	20.400,00	40%
53.407,20	17.132,53	66.593,00	47%
120.000,20	48.431,24	55.000,00	49%
175.000,20	75.381,24	125.000,00	51%
300.000,20	139.131,24	En adelante	52%

Como se puede apreciar, la tarifa del IRPF está establecida por tramos o “escalones”. Las bases inferiores a 17.707,20 euros no tributan, que es lo que suele denominarse como mínimo exento y la progresividad está limitada para un determinado nivel de base liquidable, en este caso para bases mayores de 300.000,20 euros.

En la primera columna están expresados los intervalos o tramos en que se fracciona la base liquidable. En la segunda columna se registran las cuotas tributarias íntegras correspondientes a cada uno de los extremos superiores en que se ha fraccionado la base liquidable. Se puede comprobar la progresividad del impuesto si se dividen las sucesivas cuotas entre sus respectivas bases liquidables (4.382,53/17.707,20; 8.972,53/33.007,20; 17.132,53/53.407,20, etc.), obteniéndose una sucesión creciente de tipos de gravamen con el valor de la base sobre la que se gira: 24,74%; 27,18%; 32,07%; 40,35%; 43,07% y 46,37%.

No obstante, para reforzar, aún más, la progresividad del impuesto la tarifa incluye un tipo marginal que se aplicará según se indica en las columnas tercera y cuarta. De este modo, todo lo que exceda del extremo superior de un tramo hasta el siguiente extremo superior es objeto de un gravamen adicional con tipos crecientes (tipos marginales).

Por ejemplo, para una base liquidable de 45.000 euros el contribuyente debería situarse en el tercer tramo de modo que hasta 33.007,20 euros tributaría por 8.972,53, y por los 11.992,80 euros restantes hasta los 45.000 tributaría al 40% (11.992,80x0,40=4.797,12). Por tanto, la cuota total ascendería a 13.769,65 (8.972,53+4.797,12=13.769,65).

Esta forma de calcular la cuota tributaria mediante la escala de gravamen escalonada determina que para cada fracción de base liquidable existen dos tipos impositivos distintos: el tipo medio (tme) y el tipo marginal (tmg).

El tipo marginal es el que se aplica a la porción de base que excede de la cuantía de inicio de cada tramo, que para el primer tramo es 24,75%; para el segundo tramo 30%; para el tercer tramo 40%, y así, sucesivamente, hasta el 52%. El tipo marginal se ha definido como el impuesto adicional que se paga por cada euro más de renta. Es por ello que algunas personas cuando tienen una subida de sueldo u obtienen mayores ingresos “saltan de escalón” y pasan a tributar a un tipo marginal mayor que, en la práctica, se traduce en “menores ingresos por el efecto fiscal”.

El tipo medio de gravamen, también denominado tipo efectivo, es el cociente entre la cuota íntegra total y la base liquidable total, y expresa la carga tributaria para ese supuesto. En nuestro ejemplo para el contribuyente que tenía una base liquidable de 45.000 euros y ha pagado una cantidad de 13.769,65, su tipo medio sería 30,60% (13.769,65/45.000=30,60).

Los tipos de gravamen regresivos son los que disminuyen al aumentar la base imponible. En nuestro ordenamiento no existe ningún impuesto al que se aplique las alícuotas regresivas, al ser contrarias a los principios de ordenación y aplicación del sistema tributario que se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

Como se ha indicado anteriormente, el tipo de gravamen es el determinado por la Ley reguladora de cada tributo, que podrá establecer tipos reducidos o bonificados e incluso la aplicación de un tipo cero. Así, en el IVA que tiene un tipo general del 21%, también tiene un tipo reducido del 10% aplicable al transporte de viajeros o servicios de hostelería y un tipo superreducido del 4% aplicable a alimentos, medicamentos y libros. De igual modo, el Impuesto sobre Sociedades que tiene un tipo general del 30%, también contempla unos tipos reducidos del 25% para sociedades de garantía recíproca y colegios profesionales; del 1% para fondos de inversión e incluso el tipo cero para los fondos de pensiones.