Principios generales de la potestad sancionadora en materia tributaria

La potestad sancionadora en materia tributaria entra en juego cuando existe un incumplimiento de la normativa tributaria. Su regulación se encuentra en la Ley General Tributaria (LGT), y su desarrollo en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST). Esta potestad sancionadora se ejercerá de acuerdo a los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en la Ley General Tributaria. El artículo 178 de la LGT cita expresamente los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad. Además de éstos, también resultan de aplicación otros no expresamente citados en la LGT, pero que igualmente son aplicables en el ejercicio de la potestad sancionadora.

· Principio de legalidad. Las infracciones tributarias deben ser tipificadas mediante Ley y las sanciones tributarias también deben ser aprobadas por Ley.

· Principio de tipicidad. Sólo son infracciones tributarias las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas por la Ley General Tributaria u otra norma con rango de Ley.

· Principio de irretroactividad. El régimen de infracciones y sanciones tributarias tendrá efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. En este sentido, la disposición transitoria cuarta de la LGT determina que el régimen sancionador establecido en la misma resulta de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor (1 de julio de 2004) siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción no haya adquirido firmeza.

· Principio de responsabilidad. Cada uno es responsable de sus actos. No se puede ser sancionado por hechos ajenos. Las sanciones tributarias no pueden exigirse en régimen de solidaridad. Este principio de responsabilidad está unido al de culpabilidad, por ello, la LGT determina que no existirá responsabilidad tributaria cuando los hechos sean realizados por personas sin capacidad de obrar (en cuyo caso el responsable será el representante legal del menor o incapacitado) o cuando concurra causa de fuera mayor (p. ej. en caso de enfermedad grave del contribuyente que le impida presentar una autoliquidación en tiempo o catástrofe natural que destruya libros contables). Tampoco existirá responsabilidad cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado con su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma (p. ej. administrador social que votó en contra en el Consejo de Administración al acuerdo de minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades). Asimismo, la Ley exime de responsabilidad cuando la actuación se haya realizado con la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo que concurre tal diligencia cuando el obligado se ha amparado en una interpretación razonable de la norma o se ha ajustado a los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones, comunicaciones o consultas (p. ej. cuando un contribuyente sigue el criterio manifestado en una consulta vinculante de la Administración). Finalmente, se contempla la exoneración de responsabilidad para los casos en que la infracción derive de deficiencias técnicas de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración (p. ej. error en el cálculo de retenciones cuando se haya utilizado el programa de cálculo facilitado por la AEAT).

· Principio de proporcionalidad. La sanción impuesta debe guardar relación con la infracción cometida. En este punto entra en juego la graduación de las sanciones.

· Principio de no concurrencia. Una misma infracción no puede sancionarse con dos sanciones tributarias (non bis in idem), referidas al mismo sujeto infractor, por idénticos supuestos e igual fundamento. Asimismo, el principio de no concurrencia implica que la infracción de mayor gravedad absorbe la de menor entidad. En virtud del principio de no concurrencia una misma acción (u omisión) que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine su calificación como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. Por ejemplo, un empresario es sancionado por no haber ingresado las cantidades correspondientes al IVA, en virtud del artículo 191 LGT, y se le ha aplicado como criterio de graduación la utilización de medios fraudulentos por llevanza de contabilidades distintas. En virtud del principio de no concurrencia a este contribuyente no se le podrá sancionar, además, por la infracción de llevanza de contabilidades distintas prevista en el artículo 200, pues ese elemento ha sido tomado para graduar la sanción del artículo 191. Por otra parte, la no concurrencia de sanciones implica que no puede existir sobre un mismo hecho sanciones tributarias y sanciones penales, por lo que cuando se aprecien indicios de delito se pasarán las actuaciones al Ministerio Fiscal para que sean los juzgados y tribunales quienes decidan, quedando suspendidas las actuaciones administrativas. Si del proceso penal se deriva una sentencia condenatoria ya no podrá imponerse sanción administrativa, por el contrario, si no se ha apreciado la existencia de delito la Administración tributaria podrá iniciar o continuar las actuaciones.

· Principio de presunción de inocencia. Todos son inocentes mientras no se demuestre lo contrario. Se presume la actuación de buena fe, entendida como la actuación con falta de conciencia de que se está cometiendo un ilícito.

· Principio de culpabilidad. No hay infracción tributaria sin la concurrencia de culpabilidad. Las acciones u omisiones deben ser dolosas, culposas o de negligencia grave. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

· Principio de aplicación de oficio de la prescripción. La acción para imponer sanciones tributarias prescribe a los cuatro años y la Administración debe aplicarla de oficio. Las infracciones tributarias prescribirán según lo dispuesto en las normas que las hayan aprobado.

· Principio de no transmisibilidad de las sanciones. A diferencia de las obligaciones tributarias pendientes que se transmiten a los herederos o legatarios, las sanciones tributarias no son transmisibles.

· Principio de separación de procedimientos. Garantía de separación entre el órgano instructor y resolutor en el procedimiento sancionador, y separación de los procedimientos y órganos comprobadores y liquidadores respecto de los sancionadores.